Совершенствование учета вторичных ресурсов и природоохранных затрат
Несмотря на значимость учета вторичных ресурсов (ВР) и природоохранных затрат лесопромышленного комплекса (впрочем, как и других отраслей промышленности), система его по-прежнему недостаточно обоснованная и несовершенная. Для исправления такого положения в первую очередь необходима правильная постановка учета наличия, образования и использования вторичных ресурсов.
Анализ показал, что на предприятиях ЛПК, как правило, в учетном процессе вторичные ресурсы отражаются по факту использования, а не образования. Тем самым нарушается основное требование учета – фиксирование события в момент его совершения. На практике это приводит к потере контроля сохранности и правильного отражения движения ВР по фазам (стадиям) производства и структурным подразделениям предприятия. Нередко объем отходов определяется «обратным ходом», то есть исходя из количества выработанной продукции и плановой нормы выхода отходов из одной тонны полученной продукции.
Такой учет ВР не способствует усилению режима экономии материальных ресурсов, снижению себестоимости продукта, а следовательно и росту эффективности производства. В связи с этим вопросы научно обоснованной организации учета ВР особенно актуальны.
Совершенствование учета ВР, как и природоохранных затрат, требует проведения ряда важных подготовительных мероприятий по нескольким направлениям.
Прежде всего на каждом предприятии необходимо разработать классификатор вторичных ресурсов с их основными характеристиками, периодически уточняемый по мере развития производства. А на предприятиях ЛПК перечень вторичных ресурсов насчитывает десятки наименований. С целью учета вторичные ресурсы также классифицируются по месту использования: утилизируемые на предприятии, где они получены, реализуемые на сторону, полученные со стороны, складируемые для возможного дальнейшего использования. В первой группе должны учитываться вторичные ресурсы, направляемые на технологические нужды или используемые как топливо. Учет вторичных ресурсов, образующихся в производстве или полученных со стороны, должен вестись по направлениям утилизации. Неиспользуемые вторичные ресурсы должны учитываться на забалансовом счете по количеству и в условной оценке.
Необходимо разработать систему нормативов вторичных ресурсов. В нее должны входить нормативы образования сбора и использования таких ресурсов. Нормативы получения ВР должны обоснованно определять их количество в расчете на единицу производимой готовой продукции или потребляемого исходного сырья. Такие нормативы должны учитывать всю технологическую цепочку изготовления продукции. При этом вторичные ресурсы расшифровываются по каждой производственной операции, стадии обработки (или переработки) сырья и материалов в готовую продукцию. Нормативы сбора ВР призваны обеспечить наиболее полный их сбор и определить объем переработки на кустовых установках. А нормативы использования направлены на рациональное распределение по разным направлениям реализации.
Большое значение для учета вторичных ресурсов имеет их стоимостная оценка. У ВР есть все необходимые характеристики, делающие их товаром, что служит обоснованной базой для формирования цен на них. Кроме того, без стоимостной оценки вторичных ресурсов, невозможен их синтетический учет. В нынешних условиях хозяйствования, как известно, предприятия вправе самостоятельно устанавливать цены на вторичные ресурсы и продукцию из них. Но во всех случаях важно, чтобы эти цены были всесторонне обоснованы.
Форма 1. Исполнительный баланс образования и использования вторичных ресурсов
Учет вторичных ресурсов должен начинаться с момента и места их образования. Прием на склад должен оформляться приходными документами. Важный вопрос – контроль соблюдения правильного хранения вторичных ресурсов. Объем фактически образовавшихся вторичных ресурсов следует отражать в исполнительном балансе по форме 1 (рис. 1), который составляется ежемесячно, на основании приходных ордеров и других первичных документов.
Балансы образования и использования ВР передаются в технический и плановый отдел для анализа причин, вызвавших отклонения от норм, и принятия мер для их устранения. Наряду с другими первичными документами они служат также основанием для разработки цехами материальных отчетов. Последние передаются в бухгалтерию для составления свободной ведомости по приходу, использованию и реализации вторичных ресурсов на предприятии.
Синтетический учет вторичных ресурсов целесообразно вести в соответствии с направлениями их утилизации (табл. 1). Для обеспечения надлежащего учета ВР необходимо разработать учетную документацию (рис. 2).
Ни одна хозяйственная операция не может быть учтена, если на нее нет соответствующего, надлежащим образом оформленного документа. При этом каждый документ должен разрабатываться с соблюдением определенных предъявляемых к нему требований (название, дата составления, содержание операций и их основание, измерители, подписи лиц и др.). Но значение документации не ограничивается обоснованием учетных записей, она также выполняет важные контрольно-аналитическое и правовые (юридические) функции. При этом следует помнить о необходимости упорядочения учетной документации за счет широкого внедрения типовых унифицированных форм.
Правильно поставленный учет позволяет получать достоверные данные о состоянии, количестве и уровне использования вторичных ресурсов, систематически контролировать их образование в пределах установленных норм, анализировать и выявлять возможности более полного вовлечения в производство, обоснованно формировать себестоимость продукции.
Эффективность использования вторичных ресурсов оказывает влияние на состояние природоохранной деятельности, и, наоборот, природо¬охранная деятельность в значительной степени обусловлена утилизацией ВР. И потому вовлечение в хозяйственный оборот вторичных ресурсов требует совершенствования учета природоохранных затрат.
Природоохранные затраты (ПОЗ) – это выраженные в стоимостной форме все виды ресурсов, необходимые для осуществления природоохранной деятельности. Учет этих затрат обеспечивает достоверность их наличия и целенаправленное использование. Только правильно налаженный учет ПОЗ может обеспечить достоверность данных о затратах на охрану окружающей среды и целесообразность их использования, изыскать пути сокращения природоохранных затрат без ущерба для охраны природы, осуществить нормирование, контроль и экономический анализ таких затрат. В свою очередь, квалифицированно проведенный учет и анализ природоохранных затрат создают необходимую основу для принятия обоснованных решений. Только на такой основе могут быть разработаны конкретные предложения, направленные на проведение средозащитных мероприятий. Вместе с тем вопросы учета ПОЗ до сих пор относятся к числу малоизученных, требующих самостоятельной углубленной проработки. Так, среди статей, по которым осуществляется планирование, учет и калькулирование себестоимости продукции, нет специальной статьи расходов на природоохранную деятельность. Эти расходы «размыты» по другим калькуляционным статьям. До сих пор в плане счетов бухгалтерского учета отсутствует счет «Расходы на охрану окружающей среды». Не решен вопрос о методике распределения ПОЗ по видам выпускаемой продукции и т. д. В результате предприятия лишены возможности получения достоверной информации о природоохранных затратах.
Денежные средства для осуществления природоохранной деятельности характеризуются экономическим содержанием, источниками финансирования, назначением, местом возникновения. Наиболее важным для учета выступает признак, характеризующий экономическое содержание ПОЗ. По этому признаку природоохранные затраты подразделяются на две группы: единовременные и текущие. Единовременные затраты (капитальные вложения) представляют собой сумму затрат, направленных на осуществление природоохранных мероприятий, результатом которых является ввод в действие новых и реконструированных действующих фондов природоохранного назначения.
Несмотря на незначительные объемы капитальных вложений в природоохранную сферу, необходимо, чтобы этот процесс нашел отражение в бухгалтерском учете, был выделен как объект учета. Для этого при некоторых действующих счетах необходимо открыть дополнительные субсчета. В частности, к счету 08 «Капитальные вложения» добавить субсчет «Затраты на природоохранные объекты». Это позволит контролировать размер капитальных вложений и сроки ввода их в действие (табл. 2).
Контроль за использованием капитальных вложений природоохранного назначения осуществляется с помощью статистического отчета. Для того чтобы отчет по форме П-2 базировался на данных бухгалтерского учета, необходимо вести обособленный учет природоохранных капитальных вложений в учетных регистрах. С этой целью предлагается в ведомости 18 «Затраты по капитальным вложениям» выделять отдельной строкой затраты по капитальным вложениям в природоохранные объекты, а в журнале-ордере 16 выделять отдельной строкой ввод в действие объектов охраны природы. Из природоохранных капитальных вложений формируются основные фонды природоохранного назначения. Основные природоохранные фонды (ОПФ) – это средства труда, участвующие в природоохранной деятельности. Задачами учета таких фондов являются: правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах их движения, правильное исчисление и отражение их амортизации; выявление и учет расходов, связанных с их ремонтом.
Для законченных строительством природоохранных объектов, а также приобретенного и доставленного на предприятие оборудования до передачи на баланс основной деятельности должна быть определена инвентарная стоимость.
Ввод в действие законченных природоохранных объектов, а также приобретенных природоохранных основных фондов оформляется актами, являющимися первичными бухгалтерскими документами. В акте указывается дата ввода и данные, характеризующие введенный в эксплуатацию объект, его стоимость, производственную мощность и прочее, а также качество выполненных работ. Перечисляются недоделки и сроки их устранения.
Для правильного учета основных фондов природоохранного назначения необходимо в общепринятую классификацию основных фондов (промышленно-производственных, непроизводственных, основных фондов других отраслей народного хозяйства) добавить вид «Основные фонды природоохранного назначения». Это необходимо сделать, чтобы основные фонды природоохранного назначения не «потерялись» в промышленно-производственных и основных фондах других отраслей народного хозяйства. Такая классификация несколько упростит бухгалтерский учет, а также повысит его аналитическое значение. Общий перечень основных природоохранных фондов на предприятиях ЛПК целесообразно сгруппировать по средозащитным сферам: охрана водных ресурсов, охрана воздушного бассейна, охрана земель (табл. 3).
На предприятиях ЛПК отсутствует единый порядок учета текущих затрат на охрану окружающей среды. На отдельных предприятиях очистные сооружения и оборудования выделены в самостоятельные структурные подразделения. При этом и текущие природоохранные затраты учитываются на счете «Вспомогательные производства». На других предприятиях очистные сооружения находятся в общем составе производственных фондов, а текущие затраты по их обслуживанию учитываются на счете «Общепроизводственные расходы». Разделение затрат на производственные и природоохранные в этих случаях, как правило, не производится. Нередко первичная документация по учету природоохранной деятельности отсутствует или производится нерегулярно. В подобных случаях величина природоохранных затрат определяется расчетным путем по формуле
З = С – (М+П+Б) Ф/ф
где З – затраты по охране водного и воздушного бассейнов; С – производственная себестоимость товарной продукции; М – стоимость потребленного сырья и материалов; П – стоимость попенной платы; Б – потеря от брака; Ф – среднегодовая стоимость основных природоохранных фондов предприятия; ф – среднегодовая стоимость основных производственных фондов предприятия.
Условность данного метода определения природоохранных затрат очевидна. Во-первых, в расчете может учитываться заработная плата, не имеющая отношения к затратам по охране природы. Во-вторых, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования тоже могут быть искажены, поскольку между текущими и единовременными природоохранными затратами не существует строгой функциональной зависимости. К тому же, размер таких затрат в немалой степени зависит от технического состояния природоохранных сооружений и оборудования. Для устаревшего оборудования, как правило, необходимо больше ресурсов на ремонт, а новая техника требует более высокой профессиональной подготовки рабочих, что, в свою очередь, влияет на размер заработной платы. В-третьих, данная формула не гарантирует объективного результата и по другим калькуляционным статьям затрат (материалы, топливо, энергия и др.), поскольку они вошли в состав природоохранных затрат пропорционально доле средозащитных основных фондов в стоимости всех основных производственных фондов предприятия. Но удельный вес текущих и природоохранных затрат далеко не равен доле основных фондов на охрану окружающей среды в составе основные фондов.
Поскольку текущие расходы по охране природы включаются в себестоимость вместе с затратами по основной производственной деятельности, нет возможности определить реальную долю каждого вида текущих затрат. Действующий порядок калькулирования себестоимости продукции не предусматривает выделение природоохранных расходов из общей суммы себестоимости продукции, что значительно осложняет их исчисление. Практически только на целлюлозно-бумажных предприятиях отражен в себестоимости продукции, и притом только один из видов природоохранных затрат, в калькуляционной статье «Расходы по очистке сточных вод». На других предприятиях, как правило, природоохранные затраты вообще обезличенно отражаются на счетах производственных расходов. Достаточно квалифицированно выделить их трудно, а порой и невозможно. Все это свидетельствует о необходимости специализированного учета природоохранных затрат, о выделении их из общего объема расходов на производство. Важность и актуальность решения данного вопроса отмечалась на ряде научных конференций.
Большинство специалистов придерживается мнения, что текущие природоохранные затраты целесообразно учитывать комплексно на трех взаимосвязанных уровнях. Первый уровень – выделение таких затрат на самостоятельном синтетическом счете первого порядка «Расходы на охрану окружающей среды». При этом данный счет рекомендуется включить в раздел «Затраты на производство» плана счетов бухгалтерского учета. Второй уровень – выделение системы субсчетов для учета затрат по отдельным природоохранным сферам. Третий уровень – организация аналитического учета экологических мероприятий.
Такая постановка вопроса, по нашему мнению, в принципе является правильной. Но имеются и противники выделения природоохранных затрат в соответствующую статью калькуляции. Обычно ссылаются на основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, которые не предусматривают изложенный выше подход учета природоохранных затрат. По сути дела здесь речь идет не о недостатках предлагаемых нововведений, а о трудностях их реализации, по причине отсутствия методических указаний и учетной документации с соблюдением всех предъявляемых к таким документам требованиям.
Некоторые специалисты высказываются против выделения самостоятельной статьи в учете природоохранных затрат по причине незначительного удельного веса таких затрат в себестоимости продукции. Но следует заметить, что этот показатель зачастую бывает мал именно из-за отсутствия возможности учесть и собрать воедино такого рода затраты, с одной стороны, и низкого уровня природоохранной деятельности – с другой. Причина скорее всего кроется в отсутствии соответствующей традиции в учете, ведь сметы затрат на охрану труда, например, составляются повсеместно, и никто не сомневается в их целесообразности, а их объем во многих случаях значительно меньше, чем объем затрат на охрану окружающей среды. Кстати, необходимо пересмотреть состав затрат, традиционно относимых на охрану труда, так как значительная часть их предназначена для сохранения здоровья путем предотвращения загрязнения окружающей среды и должна включаться в состав природоохранных затрат. Кроме того, как нам представляется, значимость выделения затрат в самостоятельную статью определяется не только ее удельным весом в себестоимости, но и необходимостью усиления контроля природоохранных затрат в действующих условиях хозяйствования.
Включение природоохранных затрат в систему бухгалтерского учета позволило бы не только обеспечить достоверность учета таких затрат, но и наиболее квалифицированно осуществлять контроль и анализ таких затрат, определить их экономическую эффективность. Более того, системное отражение в бухгалтерском учете средозащитных процессов и их результатов позволило бы повысить точность плановых расчетов и, что особенно важно, усовершенствовать договорную систему ценообразования. Ведь затраты, необходимые для устранения негативного воздействия на природу (в пределах нормативного уровня загрязнения) должны с достоверной точностью найти свое отражение в цене продукции. В свою очередь, цены, правильно учитывающие экологические издержки, выступают важным критерием стимулирования предприятия в природоохранной деятельности.
При внедрении самостоятельного учета «Расходы на охрану окружающей среды» по дебету этого счета отражаются фактические затраты по следующим статьям: материалы; топливо и энергия; расходы на оплату труда производственных рабочих; отчисления на социальное страхование; расходы на содержание и эксплуатацию природоохранного оборудования; платежи за оказание предприятию природоохранных услуг; цеховые расходы, относящиеся к природоохранной деятельности. По кредиту данного счета отражаются такие позиции: стоимость утилизируемых веществ; возмещение затрат за счет средств других организаций за оказанные ими услуги по природоохранной деятельности; списание затрат на себестоимость отдельных видов продукции, выпуск которой оказывает отрицательное воздействие на окружающую среду.
Текст
Владимир Мосягин, академик Международной академии наук
экологии и безопасности жизнедеятельности,
д-р экон. наук, профессор
