Транспортная логистика ЛПК в редакции нового налогового кодекса

Применение нулевой ставки НДС за услуги в области транспортной логистики внешнеторговых грузов долгое время являлось обычной практикой и не вызывало особых дискуссий ни среди экспортеров ЛПК, ни со стороны транспортно-посреднических компаний. Однако введение с 1 января 2011 года новой редакции Налогового кодекса РФ (НК РФ) изменило эту ситуацию коренным образом.

До 2011 года по ставке 0% облагались работы и услуги по сопровождению, перевозке или транспортировке, погрузке и перегрузке (т. н. открытый перечень услуг) ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ товаров (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом для подтверждения нулевой ставки по услугам, оказанным в отношении экспортируемого товара, существенное значение имел факт помещения товара под таможенный режим экспорта и вывоза этого товара за пределы Российской Федерации.

С 2011 года эта норма утратила силу и вместо нее введены в действие пп. 2.1-2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ. На основании пп. 2.1 п. 1 этой статьи с 1 января 2011 года по ставке 0% облагаются транспортно­-экспедиционные услуги по международной перевозке товаров (за исключением услуг, оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте); существенным условием для применения нулевой ставки НДС в отношении транспортно­-экспедиционных услуг является не факт их оказания в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта и вывезенного за пределы РФ, а оказание их в связи с международной перевозкой товара.При этом согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ международными признаются перевозки, при которых пункт отправления или пункт назначения находятся за пределами РФ.

Ситуация с трактовкой понятий «международная перевозка товаров» в новой редакции Налогового кодекса неоднозначна, что подтверждается в том числе и письмами Министерства финансов РФ с разъяснениями на многочисленные вопросы экспедиторов. Понятие «международная перевозка», содержащееся в действующем с 2011 года абз. 2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, может быть истолковано двояко.

Подход первый

Международная перевозка - перевозка любым видом или видами транспорта в прямом или смешанном сообщении, при которой пункт отправления или пункт назначения находятся за пределами РФ. Правомерность применения ставки НДС 0% в отношении транспортно­-экспедиционных услуг при организации международной перевозки товаров с использованием нескольких видов транспорта подтверждает и Минфин России, указывая, что стоимость таких услуг включается в налоговую базу, облагаемую по нулевой ставке, в полном объеме.

Подход второй

Международная перевозка - перевозка, при которой для каждого вида транспорта пункт отправления или пункт назначения должны находиться за пределами РФ.

Второе толкование из буквального прочтения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не следует. Оно возникает при сравнении двух редакций указанной нормы и с учетом того, что возможность применения нулевой ставки не связывается прямо НК РФ с вывозом товара (хотя такая связь очевидна из перечня документов, которыми факт вывоза товара должен быть подтвержден).

Такого подхода придерживается Минфин России в некоторых своих письмах, объясняя, что в случае перевозки товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта нулевая ставка не применяется в отношении услуг по перевозке товаров, перемещаемых через границу РФ, фактически оказываемых с использованием соответствующего вида транспорта между двумя пунктами, расположенными на территории РФ, за исключением услуг по перевозке по территории РФ экспортируемых товаров и продуктов переработки, оказываемых российскими организациями внутреннего водного транспорта и перевозчиками на железнодорожном транспорте.

При этом Минфин РФ указывает, что в целях применения НДС под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, которые указаны в договоре на оказание транспортно­-экспедиционных услуг в отношении соответствующих товаров.

На этом основании можно прийти к выводу, что перевозка в смешанном сообщении также признается международной перевозкой и нулевая ставка НДС применяется в отношении транспортно­-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции по организации международной перевозки товаров, в том числе морским транспортом, между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за ее пределами.

Однако в случае оказания транспортно­-экспедиционных услуг в отношении товаров, перемещаемых между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта, через который товары вывозятся за пределы территории РФ), такие услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%.

По сути, делается вывод, что смешанная перевозка в рамках одного договора транспортной экспедиции может облагаться НДС по разным ставкам, что существуют налоговые риски в случае, если к единому тарифу, взимаемому за транспортно­-экспедиторские услуги, оказанные как при перевозке товара одним видом транспорта внутри РФ, так и при перевозке товара другим видом транспорта за пределы РФ, будет применена нулевая ставка.

Таким образом, новая редакция ст. 164 и 165 НК РФ, действующая с 1 января 2011 года, не позволяет однозначно говорить о порядке применения нулевой ставки по услугам транспортной экспедиции, оказываемым в отношении:

1. Смешанной перевозки товаров, что подтверждается отсутствием единого мнения Минфина России по данному вопросу.

2. Услуг по перевозке экспортируемого груза, автомобильным транспортом, осуществляемых на территории РФ (например, при завозе грузов со склада экспортера в морские порты);

3. Услуг компаний по организации перетарки товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, из транспортного средства в контейнеры на территории морских портов либо сухопутных терминалов в случае, если организация этих услуг является для экспедитора частью международного перевозочного процесса, но экспедитор не участвует в расчете по оплате фрахта.

4. Услуг транспортно­-экспедиционных компаний по оформлению
документов и поручений на отгрузку и информационные услуги в морском порту в отношении вывозимого с территории РФ груза морским транспортом в случае, если экспедитор не участвует в расчете по оплате фрахта.

В связи с неоднозначностью подхода, принятого в новом Налоговом кодексе РФ, при отнесении вышеуказанных операций к международным либо внутренним автор попытался сформулировать ряд вопросов, характеризующих противоречия нового Налогового кодекса и ответить на них с позиций рекомендации № 5 Международных правил толкования внешнеторговых терминов «Инкотермс 2010», принятых Международной торговой палатой.

Соответствует ли определение понятия международной перевозки, приведенное в главе 164 НК РФ, трактовке этого понятия, использованной при разработке рекомендации № 5 «Инкотермс 2010», принятой Международной торговой палатой?

Из приведенных выше вариантов определения международной перевозки рекомендации № 5 «Инкотермс 2010» в большей степени соответствует следующее: перевозка товаров любым видом или видами транспорта в прямом или смешанном сообщении, при которой пункт отправления или пункт назначения находится за пределами РФ.

При рассмотрении отдельных транспортных операций и отнесении их к международным либо внутренним решающее значение имеет их внешнеторговый характер, то есть наличие контракта и факт декларирования товара в режим экспорта или импорта, а не факт пересечения товарами таможенной границы РФ.

Услуги по перевозке с пересечением таможенной границы могут оказываться, например, в отношении товаров иностранных владельцев, следующих транзитом через территорию РФ и требующих иного режима налогового и таможенно­-тарифного регулирования, чем при обычном экспорте или импорте.

Связаны ли с международной перевозкой операции по транспортировке автомобильным транспортом грузов между двумя пунктами, расположенными на территории России, в случае если они оказываются в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта или импорта?

Международная перевозка в определенной части маршрута может состоять из транспортных операций, выполняемых внутри страны. Например, экспортный товар может быть завезен в морской или речной порт по внутренней накладной. Импортный товар также может быть доставлен получателю от входной пограничной станции или морского порта по внутренним документам. Однако использование внутренних документов не меняет внешнеторгового характера таких операций, если они выполняются в отношении экспортируемых или импортируемых товаров. Поэтому такие операции являются неотъемлемой частью процесса международной перевозки.

Является ли принципиальным при установлении связи между процессом международной перевозки и отдельной транспортной операцией факт оказания такой услуги экспедиторской компанией по отдельному договору?

Например, оказание по отдельному договору услуги по оформлению поручений на отгрузку экспортных грузов или услуги по транспортировке экспортных грузов автомобильным транспортом?

Увеличение числа участников процесса и заключение компаниями отдельных договоров на выполнение различных операций не меняют, а только доказывают международный характер процесса перевозки, организованного таким способом.

Такая практика договорных отношений соответствует тенденциям международного разделения труда и глобального аутсорсинга, в том числе и в среде транспортно­-посреднических компаний.

Существует ли в международной рекомендации № 5 «Инкотермс 2010» понятие смешанной перевозки? Изменяется ли международный статус услуг транспортно­-экспедиторской компании, если они оказываются в смешанном сообщении, по сравнению с услугами, оказываемыми при перевозке только одним видом транспорта?

В рекомендации № 5 «Инкотермс 2010» смешанная перевозка определяется как перевозка грузов, по меньшей мере, двумя различными видами транспорта. Кроме того, в п. 6 преамбулы «Инкотермс 2010» отмечено, что положения рекомендации учитывают расширение масштабов использования интермодальных перевозок - перевозок грузов в одной и той же грузовой единице последовательно используемыми видами транспорта без обработки самих грузов при изменении вида транспорта.

К перевозкам такого рода относятся в первую очередь контейнерные перевозки.

Такая перевозка может включать в себя операции, выполняемые как внутри страны, так и за ее пределами, при этом с экспедиторской компанией может быть заключен договор как на весь комплекс услуг по доставке, так и на выполнение отдельных операций, на каждом участке пути.

И в том, и в другом случае эти операции будут носить внешнеторговый характер и будут являться неотъемлемой частью процесса международной перевозки.

Необходим льготный режим налогообложения по НДС по отношению к этому виду услуг (п. 2-3) и оказывает ли он какое­-либо влияние на эффективность внешнеторговых операций в целом?

Как уже было отмечено, транспортные операции, упомянутые в п. 2 и 3, носят внешнеторговый характер. Их выполнение является обязанностью экспортеров при заключении контрактов почти на всех базисных условиях (кроме EXW - поставка с завода) и организации международных перевозок.

Стоимость этих операций составляет издержки участников внешне­-экономической деятельности при экспорте либо импорте товаров. Поэтому применение нулевой ставки НДС в отношении подобных услуг необходимо для обеспечения режима благоприятствования и поддержания конкурентоспособности российских экспортеров и импортеров.

Александр Макаренков  

Итак, в результате рассмотрения вышеуказанных вопросов можно сделать выводы о том, что у процесса международной перевозки сложная структура, которая состоит из множества операций, выполняемых как внутри страны, так и за ее пределами с привлечением большого количества участников этого процесса и с использованием различных форм коммерческо­-правовых отношений. В то же время существует и богатая прецедентная практика, накопленная зарубежными партнерами - участниками внешнеторговой деятельности и закрепленная в международных актах коммерческо­-правового регулирования, и в том числе в Международных правилах толкования внешнеторговых терминов «Инкотермс 2010».

Представляется, что, несмотря на сложность процедуры доставки внешнеторговых товаров, в отношении услуг по ее организации должен применяться единый режим налогового регулирования, что существенно упростит и сделает максимально прозрачной калькуляцию транспортной составляющей цены товара экспортерами ЛПК.

Надеемся, что вопросы, поднятые в настоящей публикации и в особенности приведенные на них ответы, стимулируют как законодателей, так и экспортеров ЛПК к дальнейшему обсуждению этой проблемы и будут способствовать приведению норм национального налогового законодательства в соответствие с международной практикой.

Александр МАКАРЕНКОВ

-