Экономический анализ природоохранных затрат
К анализу природоохранных затрат предъявляются те же требования, что и к любому экономическому анализу. Это прежде всего объективность, конкретность, систематичность, оперативность. Целью анализа природоохранных затрат является выявление наиболее рациональных и эффективных способов ведения природоохранной деятельности, обеспечивающих наилучшие экономические результаты при минимальных затратах средств.
Анализ природоохранных затрат должен вскрыть имеющиеся резервы в этой сфере, содействовать разработке наиболее эффективных природоохранных мероприятий, способность их практической реализации в производстве.
В соответствии с поставленной целью при анализе природоохранных затрат решаются следующие задачи: контроль за строго целевым использованием средств, предназначенных для природоохранной деятельности; определение структуры и оценка эффективности использования различных источников финансирования природоохранных мероприятий; анализ объема структуры и динамики природоохранных затрат; оценка оптимальности объема и направлений природоохранных затрат; определение объема, направлений и источников финансирования затрат, необходимых для проведения природоохранных мероприятий.
Базирующийся на едином диалектическом методе познания анализ природоохранных затрат, как и экономический анализ в целом, располагает специфическими методами изучения. В первую очередь это метод детализации анализируемых показателей. Детализация природоохранных затрат означает рассмотрение их во времени, то есть в границах временного фактора, а по источникам финансирования – их рассмотрение по этому признаку. Детализация таких затрат по составляющим означает их дифференциацию на составные части. Такая детализация позволяет выявить динамику и структуру природоохранных затрат, установить роль каждой составной части в образовании сложных показателей, характеризующих затраты на охрану природы и таким образом содействовать выявлению факторов, оказывающих непосредственное влияние на достигнутый эколого-экономический результат.
Детализация сложных затратных показателей выполняется по-разному. Например, показатель природоохранных капитальных вложений может быть расчленен на составляющие (затраты на оборудование, строительно-монтажные работы и др.). В свою очередь, эти составляющие могут быть дифференцированы по качественному признаку, и т. д. Детализация текущих природоохранных затрат может быть проведена по экономическим элементам, статьям затрат, видам продукции. Порядок детализации затрат материалов (реагентов) на очистку сточных вод представлен на рис. 1.
Часто при анализе природоохранных затрат пользуются методом сравнения, сопоставления изучаемых показателей (с аналогичными данными других предприятий, с нормативными величинами и др.). При любом сравнении должна обеспечиваться сопоставимость сравниваемых показателей (одинаковая направленность затрат, их состав и т. д.). Нельзя, например, сопоставлять текущие природоохранные затраты при разных формах и системах оплаты труда. Недопустимо сравнивать объемы работ за ряд лет, исчисленные в разных ценах на одноименную продукцию. Нельзя сопоставить экономическую эффективность двух мероприятий, если одно из них проводится в хороших условиях организации производства, а другое – в плохих. В данном случае можно говорить об уровне организации производства, а не об экономической эффективности мероприятий.
Сравнение как метод экономического анализа позволяет выявить отклонение фактических затрат от плана, норм, лучших достижений и вскрывает положительные результаты и недостатки. Однако обязательным условием этого метода выступает сопоставимость сравниваемых данных. Без соблюдения этого требования нельзя дать объективную характеристику изучаемым процессам и сделать правильные выводы по результатам сравнения.
Метод элиминирования представляет собой исключение ряда признаков и выделение какого-либо одного признака, являющегося объектом изучения. Элиминирование может осуществляться разными способами. При анализе природоохранных затрат чаще всего применяется способ цепных подстановок и прием разниц. При использовании способа цепных подстановок в порядке принятой очередности производится последовательная подстановка факторов по их полной фактической величине и вычитание после первой подстановки базисного значения изучаемого показателя, а после каждой следующей подстановки – результата предшествующей подстановки. Алгоритм расчета по способу цепных подстановок имеет следующий вид:
Y0(a0b0c0d0...) – базовое значение обобщающего показателя;
Ya(a1b0c0d0...), Yb(a1b1c0d0...), Yc(a1b1c1d0...) – корректирующие значения обобщающего показателя;
Y1(a1b1c1d1...) – фактическое значение обобщающего показателя;
ΔY = Y1 - Y0 – общее абсолютное отклонение обобщающего показателя;
ΔYa = Ya - Y0 – отклонение обобщающего показателя за счет изменения фактора а;
ΔYa = Yb - Ya – то же за счет применения фактора b;
ΔYc = Yc - Yb – то же за счет применение факторов с;
ΔYd = Yd - Ye – то же за счет применения фактора d и т. д.
Прием разниц основан на прямом подсчете влияния каждого фактора, включаемого в расчет. В этом случае выявляются разницы, как правило, между базовыми (плановыми) и отчетными показателями, а затем разница по каждому фактору умножается на абсолютное значение другого показателя. В общем виде способ разниц может быть представлен таким алгоритмом:
ΔYa = (a1 - a0) b0c0d0;
ΔYb = (b1 - b0) a1c0d0;
ΔYc = (c1 - c0) a1b1d0;
ΔYd = (d1 - d0) a1b1d1.
Как видно из приведенных данных, при использовании способа разниц, как и при способе цепных подстановок, происходит замена базисного значения факторов их фактическим значением. В известной степени способ разниц в сравнении с методом цепных подстановок позволяет несколько упростить технику расчета.
Анализ природоохранных затрат рекомендуется проводить по схеме, представленной на рис. 2. Следует начать со сбора необходимых для анализа материалов. В качестве информационных источников могут выступать плановые и отчетные материалы по природоохранной деятельности предприятия. Данные бухгалтерского статистического и оперативного учета взаимосвязаны и дополняют друг друга. Этих данных может оказаться недостаточно для исследования природоохранных затрат, поэтому следует предусмотреть получение необходимых данных путем соответствующих дополнительных наблюдений. Возможны искажения показателей, характеризующих природоохранную деятельность предприятия, из-за ошибок и неточностей при счете. Поэтому предварительно нужно обратить внимание на правильность расчета как плановых, так и отчетных материалов. Только после необходимой проверки собранного материала проводится его обработка. Аналитическая обработка материала состоит в составлении таблиц, вычислений средних величин, индексов и т. п. В дополнение к аналитическим таблицам пользуются графиками, наглядно иллюстрирующими некоторые данные анализа, особенно такие, как динамика, темпы роста, структура природоохранных затрат. Кроме графиков, могут использоваться и различные диаграммы.
При анализе динамики природоохранных затрат в целом и по отдельным природоохранным направлениям исчисляются их абсолютный прирост, годовой и среднегодовой темпы роста и прироста. Допустим на предприятии следующая динамика затрат на охрану атмосферного воздуха, тыс. руб. (цифры условные): 1-й год – 269,0; 2-й год – 318,0; 3-й – 351,0; 4-й – 392,0; 5-й год – 442,0. Общий прирост затрат за четыре года составил 146,0 тыс. руб. (442,0 – 296,0). Темп роста определяется отношением уровня затрат последующего периода к уровню предыдущего периода и выражается коэффициентом (число больше единицы показывает рост, меньше единицы – падение) или в процентах. Для приведенного примера темпы роста следующие: 1,075 (318,0/296,0), или 107,5%; 1,104 (351,0/218,0), или 110,4%; 1,117 (392,0/351,0), или 111,7%; 1,128 (442,0/392,0), или 112,8%.
Среднегодовой темп роста З исчисляется как среднее геометрическое годовых процентов прироста к предыдущему году по формуле
где З1 , З2 , ...,З – проценты прироста к предыдущему году; t – число лет в анализируемом периоде.
Применительно к приведенным выше данным среднегодовой темп роста атмосфероохранных затрат составил
Дальнейший анализ должен проводиться по отдельным статьям природоохранных затрат. Задача такого анализа состоит в выявлении отклонений фактических затрат от плановых по каждой статье расходов с последующим детальным изучением причин отклонений. Анализ структуры природоохранных затрат позволяет определить основные направления борьбы за использование резервов, разработать организационные мероприятия по их выявлению.
В качестве примера в табл. 1 приведена себестоимость очистки сточных вод целлюлозно-бумажного комбината по статьям затрат. По исходным данным требуется выявить отклонения от плановых затрат и определить возможные резервы снижения себестоимости за счет устранения нерациональных расходов.
Сначала проводится анализ данных по каждой статье расходов. Изучение этих данных показывает, что по отдельным статьям фактические затраты соответствует плановым (см. статьи «Вода на технологические цели», «Прочие расходы»), а по некоторым достигнуто снижение затрат относительно плана (см. статьи «Материалы», «Оплата труда производственного персонала с начислениями», «Амортизационные отчисления», «Цеховые расходы»). Исключение составляет статья «Электроэнергия на технологические цели», по которой допущен перерасход в размере 195 тыс. рублей.
Перерасход или экономия по материалам является следствием влияния двух факторов: изменения норм расхода на единицу продукции и изменения цен. Изменение прейскурантных цен относится к факторам, не зависящим от предприятия. В сметах же стоимость материалов отражается не по прейскурантной цене, а по заготовительной себестоимости, в состав которой, кроме прейскурантной цены, входят затраты предприятия по доставке, разгрузке, отвозке, а также хранению материалов. Расходы предприятия, представляющие собой разность между заготовительной себестоимостью и прейскурантной ценой, в значительной степени зависят от работы предприятия.
Для того чтобы установить, как сказалось на величине себестоимости изменение заготовительной цены относительно плановой, нужно по каждому виду материалов выполнить расчеты по формуле
Сц = АфНф(Сф - Сп) .
Например, на целлюлозном заводе объем сточных вод составил 17 500 тыс. м3/год. Технологическая норма расхода алюминия (для электродов) установлена 5,1 г/м3 очищаемой воды, а фактически составила 5,0г/м3 . Заготовительная себестоимость 1 т алюминия по плану равна 980 руб., фактическая – 1020 руб. Требуется определить, как повлияло на себестоимость очистки сточных вод изменение норм расхода и цены на алюминий.
Экономия за счет изменения норм получена в сумме (5,0 - 5,1) 17,5 980 = 1715 руб. Перерасход за счет увеличения заготовительной стоимости составил 17,5 х 5,0 (1020 - 980) = +3500 рублей.
Уменьшение удельного расхода алюминия обеспечило снижение себестоимости очистки на 1717 рублей.
Важно обратить внимание на статьи затрат с наибольшим удельным весом в себестоимости очистки воды. Для этого нужно рассчитать удельный вес каждой статьи в процентах к плановой себестоимости. Удельный вес цеховых расходов, включая расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, составляет (7450/20 255) ; амортизации – (4850/20 255) 100 = 23,9%; электроэнергии на технологические цели – (4405/20 255) 100 = 21,8%; заработной платы – (1223/20 255) 100 = 6,0%; воды на технологические нужды – (8,9/20 255) 100 = 0,4%; прочих расходов – (145/20 255) 100 = 0,7%. Как видно, наибольший удельный вес в себестоимости очистки воды у цеховых расходов (36,8%), амортизационных отчислений (23,9%), расходов на электроэнергию (21,8%), материалы (10,4%) и заработной платы (6,0%).
Статья «Цеховые расходы» включает: расходы на оплату труда цехового персонала с отчислениями на социальное страхование; расходы на энергетические ресурсы, поступающие на хозяйственные цели, затраты на ремонт основных фондов систем водоочистки. Эта статья находится в зависимости от изменения объема очистки сточных вод, поскольку состоит из переменных и условно-постоянных расходов. Отсюда плановая сумма цеховых расходов должна быть скорректирована на фактически выполненный объем очистки сточных вод. Скорректированная сумма затрат сравнивается с фактическими расходами по этой статье, и таким образом устанавливается величина экономии или перерасхода.
Влияние удельного расхода материалов на уровень природоохранных затрат определяется по формуле
Сн(Нф - Нп)АфСп,
где Сн – изменение природоохранных затрат за счет изменения удельного расхода материалов (химикатов) (плюс – перерасход, минус – экономия); Н – плановая удельная норма расхода; Аф – фактический удельный расход; Сп – фактический выпуск продукции (очищенных сточных вод, обезвреженных выбросов и др.); заготовительная себестоимость единицы материальных ресурсов по плану.
Следовательно, несмотря на уменьшение удельного расхода алюминия против планового, допущен перерасход в сумме 3500 – 1715 = 1785 руб. Этот перерасход вызван увеличением затрат предприятия по доставке, разгрузке и подготовке к производству алюминия. На основании анализа нужно разработать мероприятия по уменьшению этих затрат.
Статья «Электроэнергия на технологические цели» учитывает затраты на электроэнергию для технологических нужд очистных сооружений (на подачу воздуха, перекачку сточных вод, приведение в движение различных механизмов и др.). Основными потребителями электроэнергии являются электродвигатели насосов, компрессоров, воздуходувок и т. п. Затраты на электроэнергию, получаемую со стороны (энергосистемы), зависят от ее расхода по одноставочному или двухставочному тарифу. Если потребляется электроэнергия собственного производства, то, как правило, учитывается по цеховой себестоимости.
По статье «Оплата труда производственного персонала» учитывается заработная плата рабочих, непосредственно занятых на очистных сооружениях (слесарей, операторов, коагуляторщиков, рабочих на решетках, фильтрах, вторичных отстойниках и аэростенках, хлораторщиков). По этой же статье расходов определяется заработная плата инженерно-технических работников (специалистов), которые непосредственно связаны с очисткой сточных вод.
Важным источником снижения этой статьи затрат и себестоимости очистки в целом выступает рост производительности труда, опережающий рост средней заработной платы. При этом, чем больше разрыв в этих показателях, тем больше экономия. Чтобы учесть, как изменится себестоимость вследствие разрыва в показателях роста производительности труда и заработной платы, нужно сделать расчет по формуле
где С – изменение себестоимости очистки сточных вод за счет сверхпланового разрыва в показателях роста производительности труда и заработной платы, %; ЗП – рост заработной платы, % к плану; ПТ – рост производительности труда, % к плану; а – процент заработной платы в себестоимости очистки сточных вод.
Пример. Если план по производительности труда выполнен на 108%, а по росту заработной платы на 103%, причем заработная плата в себестоимости очистки составляет 6,0%, то сверхплановое снижение себестоимости составит
Комплексным показателем природоохранных затрат на предприятии могут служить затраты на 1 руб. товарной продукции. Этот показатель рассчитывается по формуле
где СПО – общая сумма природоохранных затрат, тыс. руб.; Q – объем товарной продукции предприятия, тыс. руб.
Экономия, получаемая за счет сокращения природоохранных затрат, приходящихся на 1 руб. товарной продукции предприятия, рассчитывается как
где Зфт – природоохранные затраты на 1 руб. товарной продукции предприятия фактические, руб.; Зnт – то же по плану, руб.; Qф – объем товарной продукции по отчету.
Предположим, на заводе плановый объем товарной продукции составляет 23 400 тыс. руб., а фактически достиг 24 570 тыс. руб. Природоохранные затраты в отчетном году возросли с 2450 тыс. руб. до 2500 тыс. руб. Эти затраты, приходящиеся на 1 руб. товарной продукции предприятия, составили по плану 2450/23 400 = 0,1047 руб., а фактически 0,1017 руб. (2500/24 570). Экономия составит 73,7 тыс. руб. [(0,1047 – 0,1017) 24 570)]. На заключительном этапе анализа природоохранных затрат должны быть сделаны обобщающие результаты и выводы. Они должны следовать из материалов исследования и отражать основные положительные и отрицательные факторы, повлиявшие на использование природоохранных затрат. На основании проведенного анализа разрабатываются конкретные мероприятия и рекомендации по повышению эффективности природоохранных затрат.
Текст Владимир Мосягин
